Учет сельхозпродукции на момент ее сбора

Учет сельхозпродукции на момент ее сбора

Как гласит §20 IAS 2 Inventories, запасы сельскохозяйственной продукции, полученные от биологических активов, на момент их первоначального признания следует оценивать по справедливой стоимости, установленной в период сбора урожая, за вычетом ожидаемых расходов на месте возможной продажи. Учет таких запасов, а именно: сельскохозяйственной продукции на момент ее сбора (Agricultural produce at the point of harvest), регулируется специальным стандартом — IAS 41 Agriculture. Об особенностях учета этих активов — очередная статья.

Первоначальная оценка сельхозпродукции

IAS 41 Agriculture применяется к оценке продукции, полученной от биологических активов, но только на момент ее сбора (§12 IAS 41). В дальнейшем, когда собранная сельхозпродукция передается в переработку, к ее оценке и учету, согласно тому же §12 IAS 41, применяется IAS 2 Inventories, так как процесс переработки не соответствует определению сельскохозяйственной деятельности.

Сельскохозяйственная продукция на момент ее сбора (Agricultural produce at the point of harvest) оценивается по справедливой стоимости, установленной в период сбора урожая, за вычетом расходов, которые предположительно могут возникнуть на месте будущей продажи. Это та оценка, по которой сельхозпродукция затем переводится в категорию запасов и к учету которой в дальнейшем применяется IAS 2 (§22 IAS 41).

К расходам, ожидаемым на месте продажи (point-of-sale costs), относятся:

— комиссионные вознаграждения брокерам и дилерам;

— налоги и пошлины, которыми облагаются операции продаж.

К таким расходам не относятся транспортные и другие виды расходов, связанные с доставкой активов на место продажи (§23 IAS 41). Такой подход к оценке объясняется тем, что справедливая стоимость сельхозпродукции (как и биоактивов, от которых она получена), должна отражать конъюнктуру рынка и не должна зависеть от расстояния до места продажи этих активов, которое у каждого сельхозпроизводителя разное. Проще говоря: справедливая стоимость определяется такой, какой она должна сложиться после доставки активов туда, где их предполагается продать.

И вот что важно понимать. Сумма ожидаемых расходов на месте возможной продажи принимается к сведению только при оценке биоактивов, но не учитывается на балансе как таковая, т. е. проводками ее обставлять не следует.

Пример 1 Текущая рыночная стоимость партии только что собранного и планируемого к продаже зерна составляет 100,0 тыс. грн. Транспортные расходы по доставке на районный элеватор — 10,0 тыс. грн. Комиссионное вознаграждение торговому агенту — 5,0 тыс. грн. Таким образом, справедливая стоимость этой партии зерна равна 95,0 тыс. грн. Соответственно, по этой стоимости зерно и будет учитываться по статье «Запасы» до его продажи.

При расчете справедливой стоимости цена, по которой заключены договоры на продажу сельхозпродукции в будущем (цена, определенная форвардным контрактом), не обязательно принимается к сведению (§25 IAS 41). Балансовая (она же — справедливая за вычетом ожидаемых на месте будущей продажи расходов) стоимость должна отражать ту рыночную среду, в которой сделка может состояться на дату баланса, а не ценовой прогноз на будущее.

При отсутствии активного рынка для определения справедливой стоимости используют информацию из других доступных источников (§27 IAS 41 и п.14 П(С)БУ 30):

— цена последней сделки по продаже аналогичной продукции;

— рыночные цены на аналогичные активы;

– базовые отраслевые цены на другую продукцию, которые могут послужить основой для расчета справедливой стоимости данного актива (например, когда цена на скот определяется исходя из цен на мясо).

Пример 2 Молодняк крупного рогатого скота, находящийся на стадии выращивания, оценивается на дату очередного баланса исходя из цен, адекватных возрасту этого скота в настоящее время. Сколько будет стоить этот скот, когда наступит время переводить его в основное стадо или передавать на убой либо продавать в живом весе, — на данный момент значения не имеет.

Доходы и расходы в сельскохоздеятельности

Доходы и расходы и, соответственно, прибыли и убытки, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции, оцененной на момент ее сбора по справедливой стоимости за вычетом расходов, которые предположительно могут возникнуть на месте будущей продажи, констатируются в том периоде, в котором они имеют место (§37 IAS 41). Важная деталь: прибыли и убытки возникают в момент первоначального признания сельхозпродукции, т. е. на момент ее сбора, задолго до продажи. Это условие отчетливо следует из §38 IAS 41.

При внимательном прочтении пункта 18 П(С)БУ 30 и §37 — §38 AS 41 можно отчетливо увидеть принципиальную разницу в первоначальной оценке продукции сельского хозяйства (счет 27) и всех остальных запасов, не относящихся к сельскохозяйственной деятельности (счета 26, 28 и другие, кроме счета 208 в части биоматериалов сельхозназначения, выращенных в собственном хозяйстве). В отличие от, например, готовой продукции промышленного производства, оцениваемой согласно IAS 2 (как и П(С)БУ 9) по наименьшей из двух оценок: себестоимости или чистой продажной цене, продукция сельского хозяйства первоначально оценивается по «справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на месте продажи».

До сбора урожая или до завершения процесса вскармливания ведется учет фактических затрат на достижение этой цели в течение всего периода от начала данного процесса (посев, оплодотворение, принятие скота на откорм и т. д.) до его завершения, когда ожидаемая продукция будет получена. Так, на счет 23 в растениеводстве относятся: стоимость семян и другого посадочного материала, средств защиты, удобрений, горючего, использованного при посевной и в период ухода за посевами, амортизация сельхозтехники, заработная плата, выплачиваемая работникам, непосредственно занятым в основном производстве, страховые сборы, связанные с этой зарплатой, и другие прямые затраты. Аналогично и в животноводстве: на счет 23, кроме зарплаты, страховых сборов и амортизации эксплуатируемых в этой сфере деятельности основных средств, относится стоимость кормов, дезинфицирующих средств, затраченной электроэнергии, воды и других необходимых для ухода за скотом и птицей ресурсов. Все это — до завершения так называемого процесса биотрансформации.

Далее, при получении ожидаемой от этих процессов продукции, в учете констатируется первоначальное ее признание — оценка по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на месте их возможной продажи.

Пример 3 Себестоимость урожая яблок на момент сбора составила объем накопленных в процессе ожидания затрат в сумме 300,0 тыс. грн, а их справедливая стоимость за вычетом ожидаемых расходов на месте возможной продажи (комиссионных посредникам, пошлин, невозмещаемых налогов) определена в сумме 480,0 тыс. грн. Таким образом, на момент сбора урожая признается прибыль в сумме 180,0 тыс. грн с соответствующим отражением в учете и отчетности за текущий период. Эта сумма, согласно п. 18 и п. 21 П(С)БУ 30, показывается по кредиту счета 719 «Прочие доходы операционной деятельности» (см. таблицы 1.1 и 1.2).

В противном случае (когда справедливая стоимость собранного урожая за вычетом расходов на месте возможной продажи оказывается ниже сложившейся в процессе выращивания себестоимости) констатируется убыток на счете 949 «Прочие расходы операционной деятельности» с соответствующим отражением результата в финансовой отчетности.

Пример 4 Себестоимость урожая яблок на момент сбора составила объем накопленных в процессе ожидания затрат в сумме 300,0 тыс. грн, а их справедливая стоимость за вычетом ожидаемых расходов на месте возможной продажи (комиссионных посредникам, пошлин, невозмещаемых налогов) определена в сумме 280,0 тыс. грн. Таким образом, на момент сбора урожая признаются убытки в сумме 20,0 тыс. грн с соответствующим отражением в учете и отчетности за текущий период. Эта сумма, согласно п. 18 и п. 21 П(С)БУ 30, показывается по дебету счета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» (см. таблицы 2.1 и 2.2).

Подобным образом оценивается на момент первоначального признания не только сельхозпродукция, собранная из биологических активов, но и собственно биологические активы как долгосрочные, так и текущие.

И вот что важно понимать в связи с учетом сельхозпродукции.

Оценка по справедливой стоимости за вычетом расходов на месте возможной продажи — это единственная оценка, которая может применяться к Agricultural produce at the point of harvest. А если так, то финансовый результат признается именно в момент такой оценки плюс/минус финансовый результат, получаемый вследствие дальнейших изменений в связи с происходящими биотрансформациями. Такая однозначность в оценке объясняется тезисом, что справедливую стоимость сельхозпродукции на момент ее сбора всегда можно определить с достаточной степенью достоверности (§41 IAS 41). В отличие от биоактивов, которые, в случае невозможности определения их справедливой стоимости, могут быть оценены по себестоимости за вычетом амортизации и накопленных убытков от обесценения, т. е. по правилам, предусмотренным другим стандартом.

И, наконец, небольшое (но существенное) замечание относительно учета доходов. Сопоставляя IAS 41 и П(С)БУ 30, автор находит не совсем логичным то, что согласно этому положению прибыли и убытки должны отражаться в учете среди прочих операционных доходов и потерь. 1 Почему, например, не по статьям и счетам, соответствующим основной деятельности, — не на счете 701? Ведь все эти результаты, получаемые в период предпродажного хранения после сбора урожая (или отделения продукции от биоактива), рано или поздно (а именно: после продажи де-факто и де-юре) должны отразиться результатом основной деятельности, только, возможно, с незначительной корректировкой по факту продажи.

Так или иначе, но других результатов уже не будет. Речь идет только о времени их признания. Если до сих пор мы учитывали прибыли и убытки только по факту передачи товара покупателю, то после ввода в действие П(С)БУ 30 — национального стандарта, который напрямую корреспондируется с IAS 41, должны признавать финансовые результаты уже по факту сбора урожая (или по факту появления приплода и в других подобных случаях) с последующей корректировкой этих результатов на каждую дату баланса по уровню сложившихся текущих рыночных цен.

И так до самого момента продажи, по факту которой ранее отраженные прибыли/убытки скорректируются до фактически сложившихся на дату продажи. Впрочем, если учесть, что все результаты операционной деятельности, как основной, так и «прочей операционной», все равно отразятся на счете 791, то кажется не столь уж важным, на каком из доходных счетов (701 или 719) они были учтены при первоначальном признании. Другое дело, что для сельскохозяйственного предприятия доходы, полученные в результате сбора урожая, не могут быть «прочими» по определению.

Государственная помощь сельскому хозяйству

Учет государственной помощи сельскому хозяйству регулируется IAS 41 только в том случае, если биоактивы относятся к активам, учитываемым по справедливой стоимости за вычетом расходов, которые предположительно могут возникнуть на месте будущей продажи. Если оценка проводится каким-либо другим методом (например биоактив оценивается по себестоимости за вычетом амортизации накопленных убытков от обесценения), то, согласно §46 IAS 41, учет грантов, относящихся к таким активам, регулируется другим стандартом — IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance.

Как следует из §43 — §47 IAS 41, методика учета государственной помощи сельскому хозяйству зависит от того, сопровождается ли ее предоставление какими-либо условиями или нет. Государственные гранты, относящиеся к биологическим активам и не ограниченные условиями, следует признавать в доходах исключительно с того момента, когда такой грант ожидается к получению (§43 IAS 41). Если государственный грант, относящийся к биологическим активам, предоставляется на определенных условиях, то признавать его в доходах следует лишь после того, как эти условия выполнены (§44 IAS 41).

1. В январе компании была обещана правительственная помощь с обязательством предоставить ее в августе, после уборки урожая. Следовательно, если при этом не выдвигается никаких дополнительных условий, сумма к получению признается доходом в августе, т. е. отражается дебиторской задолженностью в корреспонденции со счетом доходов.

2. По условиям получения правительственной помощи компания должна заниматься откормом крупного рогатого скота в определенной местности в течение пяти лет, после чего обязана прекратить эту деятельность в данной местности, а территория подлежит расчистке и передаче под застройку промышленными объектами. Следовательно, в данном случае правительственная помощь может быть признана в доходах только по истечении пяти лет и только если взятые компа­нией обязательства будут исполнены. Причем независимо от того, успела компания получить эту сумму на счет или нет (см. ниже корреспонденцию счетов).

3. Получение правительственной помощи обязывает компанию заниматься выращиванием соевых бобов на определенном земельном участке в течение двух лет, после чего компания должна прекратить эту деятельность, а далее земли будут выведены из состава сельскохозяйственных угодий.

Следовательно, независимо от того, получена сумма этой помощи вперед или ее обещали предоставить по прошествии двух лет, в качестве дохода она может быть признана только через два года, когда будут выполнены указанные условия. Так, если сумма получена до выполнения условий, она отражается по дебету счета денежных средств и кредиту счета правительственных грантов (в нашем плане счетов этой проводке соответствует Д-т 31 К-т 48), где остается до тех пор, пока условия не будут выполнены, и затем засчитывается в доход проводкой по дебету счета правительственных грантов (Д-т 48 К-т 70), а если условия не выполняются — полученная сумма возвращается грантодателю, что отражается проводкой по кредиту счета денежных средств (Д-т 48 К-т 31). Если же такая помощь не поступала до выполнения условий, а по прошествии двух лет условия так и не были выполнены, то и проводки никакой делать не следует. В противном случае, если условия все-таки выполнены и, стало быть, помощь будет получена, сумма обещанного гранта отражается как дебиторская задолженность в корреспонденции со счетом доходов.

4. Получение безвозвратной правительственной помощи обязывает компанию заниматься выращиванием кукурузы в течение 5 лет. В действительности компания соблюдала это условие только три года, так как урожайность этой культуры несколько снизилась уже на втором году и значительно упала на третьем. Было принято решение выйти из договора. Но, поскольку в условиях изначально была предусмотрена безвозвратность, то сумма помощи за прошедших три года, когда условия выполнялись, признается в доходах соответствующих лет пропорционально. Оставшаяся часть суммы, — если она была предварительно получена на счет, — возвращается грантодателю, или если фактического поступления еще не было, — не проводится вовсе, так как без выполнения условий она не могла быть признана в дебиторской задолженности.

Итак, момент признания государственной помощи в доходах зависит от того, выдвигал грантодатель какие-либо условия или нет.

Следует также помнить, что указанный в IAS 41 порядок учета правительственных грантов (а он отличается от порядка, предусмотренного специальным стандартом IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance) применяется только в том случае, если биологические активы или сельхозпродукция, к которым относится такая помощь, оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов, которые предположительно могут возникнуть на месте будущей продажи.

Пример 6 Если правительственная помощь не ограничена условиями.

Сумма гранта — 200,0 тыс. грн (см. таблицы 3.1 и 3.2 на с. 55).

Пример 7 Если грантодатель выдвигает условие: по истечении определенного времени прекратить операции в данном сегменте деятельности.

Сумма гранта — 500,0 грн. Срок, отпущенный до прекращения деятельности, — 5 лет.

Следует заметить, что в таком случае, поскольку по условиям договора помощь не может быть передана, если деятельность сегмента через пять лет не будет прекращена, сумма оговоренного условиями договора гранта не может быть признана до этого момента даже в дебиторской задолженности. Поэтому ожидание обещанной суммы на счет (дебиторская задолженность, а с ней — и доходы) не может констатироваться в учете ранее, чем условие будет выполнено и ее получение на счет станет вероятным.

Вариант 1 (к прим. 2). Если сумма, выделенная грантодателем, поступила на счет сразу после заключения договора, не дожидаясь выполнения условий (см. таблицы 4.1 и 4.2 на с. 56).

Вариант 2 (к прим. 2). Если сумма, выделенная грантодателем, не поступала на счет до выполнения условий (см. таблицы 5.1 и 5.2 на с. 56).

Пример 8 Если грантодатель выдвигает условие, но грантополучатель выполняет его частично.

Сумма гранта — 500,0 грн. Срок, отпущенный на исполнение условий, — 5 лет, но условия грантодателя компания прекратила исполнять уже через три года. При этом в течение первых трех лет у компании возникают расходы, связанные с выполнением условий грантодателя, поэтому выделенную сумму в части, которая приходится на первые два года, решено не требовать обратно (см. таблицы 6.1 и 6.2).

Аналогичное требование к учету средств целевого финансирования содержится и в пункте 16 национального П(С)БУ 15 «Доход». Цитата: «Целевое финансирование не признается доходом до тех пор, пока не существует подтверждения того, что оно будет получено и предприятие выполнит условия по такому финансированию». А также в пункте 19 того же П(С)БУ. Цитата: «Целевое финансирование и компенсация расходов (убытков), которые понесло предприятие, и финансирование для предоставления поддержки предприятию без установления условий его расходования на выполнение в будущем определенных мероприятий признаются дебиторской задолженностью с одновременным признанием дохода».

Упомянутые здесь требования П(С)БУ одинаково относятся ко всем отраслям деятельности, в т. ч. и к сельскохозяйственной. В п. 23 П(С)БУ 30 «Биологические активы» содержится специальная ссылка на П(С)БУ 15: «Целевое финансирование, связанное с сельскохозяйственной деятельностью, признается доходом в порядке, установленном Положением (стан­дартом) бухгалтерского учета 15 «Доход».

В отличие от IAS 41, которым такой порядок применяется только к учету тех грантов, которые относятся к биологическим активам и которые (что важно!) оценены по справедливой стоимости за вычетом расходов, которые предположительно могут возникнуть на месте будущей продажи. В остальных случаях применяется порядок учета грантов, определенный IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance.

Проводки в концепции МСФО (к примеру 3) Операция/Счет Дебет Кредит 1. Констатируются доходы на момент сбора урожая Доходы (урожай яблок) 480000 Запасы 480000 2. Списание затрат, накопленных к моменту сбора урожая Затраты, накопленные в течение периода выращивания 300000 Доходы (урожай яблок) 300000 Итого оборотов 780000 780000

Проводки в концепции МСФО (к примеру 3) Операция Дебет Кредит Сумма 1. Списываются затраты, формирующие стоимость с/х продукции в течение периода ее выращивания 27 23 300000 2. Констатируются доходы на момент сбора урожая 27 719/701 180000

Проводки в концепции МСФО (к примеру 4) Операция/Счет Дебет Кредит 1. Констатируются доходы на момент сбора урожая Доходы (урожай яблок) 280000 Запасы 280000 2. Списание затрат, накопленных к моменту сбора урожая Затраты, накопленные в течение периода выращивания 300000 Доходы (урожай яблок) 300000 Итого оборотов 580000 580000

Проводки в концепции МСФО (к примеру 4) Операция Дебет Кредит Сумма 1. Списываются затраты, формирующие стоимость с/х продукции в течение периода ее выращивания 27 23 300000 2. Констатируются потери на момент сбора урожая 949/946 27 20000

Проводки в концепции МСФО (к примеру 6) Операция/Счет Дебет Кредит 1. Признание правительственной помощи в дебиторской задолженности Правительственные гранты (целевое финансирование) 200000 Правительственный грант к получению (дебиторская задолженность) 200000 2. Признание правительственной помощи в доходах (констатируется в учете того периода, в котором эту сумму следует ожидать) Доходы 200000 Правительственные гранты (целевое финансирование) 200000

Проводки в концепции МСФО (к примеру 6) Операция Дебет Кредит Сумма 1. Признание правительственной помощи в дебиторской задолженности 377 48 200000 2. Признание правительственной помощи в доходах (констатируется в учете того периода, в котором эту сумму следует ожидать) 48 719 200000

Проводки в концепции МСФО (к примеру 7, вариант 1) Операция/Счет Дебет Кредит 1. Поступление выделенных грантодателем средств на специальный счет в банке Денежные средства 500000 Правительственные гранты 500000 Если условия не выполняются: 2. Возврат полученных средств грантодателю Правительственные гранты 500000 Денежные средства 500000 Если условия выполняются: 2. Признание правительственной помощи в доходах (по истечении пяти лет и по факту признания процесса прекращения деятельности необратимым) Дебиторская задолженность 500000 Доходы 500000

Проводки в концепции МСФО (к примеру 7, вариант 1) Операция Дебет Кредит Сумма 1. Поступление выделенных грантодателем средств на специальный счет в банке 313 685 500000 Если условия не выполняются: 2. Возврат средств грантодателю 685 313 500000 Если условия выполняются: 2. Признание правительственной помощи в доходах (по истечении пяти лет и по факту признания процесса прекращения деятельности необратимым) 685 719 500000

Проводки в концепции МСФО (к примеру 7, вариант 2) Операция/Счет Дебет Кредит 1. Признание правительственной помощи в доходах (по истечении пяти лет и по факту признания процесса прекращения деятельности необратимым) Доходы 500000 Правительственный грант к получению (дебиторская задолженность) 500000

Проводки в концепции МСФО (к примеру 7, вариант 2) Операция Дебет Кредит Сумма 1. Признание правительственной помощи в доходах (по истечении пяти лет и по факту признания процесса прекращения деятельности необратимым) 377 48 500000

Проводки в концепции МСФО (к примеру 8) Операция/Счет Дебет Кредит 1. Поступление выделенных грантодателем средств на специальный счет в банке Денежные средства 500000 Правительственные гранты 500000 2. Признание правительственной помощи в доходах (по истечении трех лет) Дебиторская задолженность 300000 Доходы 300000 3. Возврат полученных, но не освоенных средств грантодателю Правительственные гранты 200000 Денежные средства 200000

Проводки в концепции МСФО (к примеру 8) Операция Дебет Кредит Сумма 1. Поступление выделенных грантодателем средств на специальный счет в банке 313 685 500000 По истечении трех лет: 2. Признание правительственной помощи в доходах (по истечении трех лет) 685 719 300000 3. Возврат полученных, но не освоенных средств грантодателю 685 313 200000

Что мы уже писали о МСФО

  • Учет и отчетность по МСФО: для кого, зачем и почему? — «ДК» №20/2006, с. 40.
  • Учет основных фондов по МСФО — «ДК» №20/2006, с. 43.
  • Учет операций обмена — «ДК» №22/2006, с. 44.
  • Замена деталей и техосмотры — «ДК» №24/2006, с. 44.
  • Переоценка активов — «ДК» №26/2006, с. 44.
  • Ожидаемые расходы на вывод основных средств из эксплуатации — «ДК» №27/2006, с. 40.
  • Приобретение основных средств за кредитные средства — «ДК» №29/2006, с. 38.
  • Правительственные гранты на приобретение основных средств — «ДК» №31/2006, с. 36.
  • Приобретение основных средств за акции собственной эмиссии — «ДК» №32/2006, с. 36.
  • Обесценение активов: IAS 36 «Impairment of assets» — «ДК» №35/2006, с. 36.
  • Активы, удерживаемые для продажи, — «ДК» №37/2006, с. 40.
  • Выбытие и списание основных средств — «ДК» №39/2006, с. 44.
  • Аренда основных средств — «ДК» №42/2006, с. 40.
  • Сравниваем основные средства в МСФО и в П(С)БУ — «ДК» №44/2006, с. 35.
  • Биологические активы в IAS 41 и П(С)БУ 30 — «ДК» №47/2006, с. 37.
  • Учитываем инвестиционное имущество — «ДК» №49/2006, с. 37.
  • Оценка запасов согласно IAS 2 Inventories — «ДК» №51/2006, с. 31.
  • Учет запасов по МСФО: затраты по приобретению и переработке – «ДК» №7/2007, с. 39.
  • Учет по МСФО: побочная продукция – «ДК» №9/2007, с. 37.
  • Учет по МСФО: кредиты и займы в учете запасов – «ДК» №9/2007, с. 43.
  • Приобретение запасов в обмен на акции собственной эмиссии – «ДК» №13/2007, с. 25.
  • Учет по МСФО: оценка запасов при выбытии – «ДК» №16/2007, с. 37.

Что нового Жизнь :: МСФО Тематический постраничный перечень публикаций выпусков полиграфического издания бухгалтерского еженедельника "Дебет-Кредит" (раздел "Что нового") за 2-й квартал 2007-го года.

Резервы и условные обязательства № 38 (23.9.2013) :: МСФО :: МСФО Обязательства предприятий имеют различную природу: задолженность перед поставщиками товарно-материальных ценностей, обязательства по выплате заработной платы работникам, задолженность по кредитам и т. д. Как правило, предприятие точно знает величину обяза.

Учет налога на прибыль в МСФО № 25-26 (24.6.2013) :: МСФО :: МСФО Существующая в МСФО практика учета и отражения в финансовой отчетности налога на прибыль подвергается критике и со стороны пользователей, и со стороны составителей отчетности. Первые, как правило, подчеркивают, что информация об отсроченных налогах не явл.

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎