Пересчет выручки, размер которой выражен в иностранной валюте, в рубли в БУ и НУ. Порядок исчисления НДС по обязательствам, выраженным в валюте с 01.10.2011г.

Пересчет выручки, размер которой выражен в иностранной валюте, в рубли в БУ и НУ.

Порядок исчисления НДС по обязательствам, выраженным в валюте с 01.10.2011г.

В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом МФ РФ от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

Исходя из положений п. 5, 6, Приложения ПБУ 3/2006 для целей бухгалтерского учета пересчет выручки, размер которой выражен в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату признания дохода в иностранной валюте. Под "датой признания дохода" следует понимать дату, на которую у организации в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 сложились все необходимые условия для признания дохода. Одним из обязательных условий для признания выручки является переход права собственности на продукцию, товары.

В общем случае право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (ст.ст. 223, 224 ГК РФ).

Таким образом, в момент отгрузки товара (если иное не предусмотрено договором) право собственности переходит к покупателю, и, следовательно, на эту дату производится пересчет выручки в рубли.

Если же условиями договора предусмотрено, что право собственности на продукцию переходит в момент ее доставки на склад покупателя или после полной (частичной) оплаты, то на дату отгрузки выручка не отражается. При этом на счет 45 "Товары отгруженные" списывается стоимость отгруженного товара. И только в момент доставки товара до склада покупателя или получения оплаты происходит переход права собственности, и у продавца появляются основания для отражения выручки.

Таким образом, пересчитывать выручку продавец должен по курсу ЦБ РФ, установленному на дату перехода права собственности. При этом дата перехода права собственности определяется исходя из условий договора поставки.

Если организация в счет предстоящих поставок получала предварительную оплату (полную или частичную), то пересчет имеет свои особенности. В этом случае выручка будет складываться из двух частей: первая - в части, приходящейся на предоплату, по курсу, действовавшему на дату ее получения, вторая - по курсу, действовавшему на дату перехода права собственности на товары (в части дебиторской задолженности покупателя) (п. 7, абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006). Данное правило вытекает из положений п. 9 ПБУ 3/2006, согласно которым средства авансов, предварительной оплаты пересчитываются единожды в момент их получения (передачи).

С точки зрения определения размера дохода от реализации данный подход к перекурсовке средств предварительной оплаты является обоснованным, ведь перечислив, например, 100 % аванс покупатель полностью выполнил свои обязательства по оплате. Даже при увеличении курса валюты никакие доплаты он больше производить не будет. И та сумма денежных средств, которую получил продавец, и будет его экономической выгодой, а значит - доходом. Так, согласно п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Таким образом, если в счет предстоящей отгрузки поставщик получал предварительную оплату, то выручка будет пересчитываться по курсу на дату получения предварительной оплаты (в части аванса) и на дату перехода права собственности (в части дебиторской задолженности). Если поставщик аванс не получал, то по курсу на дату перехода права собственности.

Налог на прибыль

По аналогии с бухгалтерским учетом для целей исчисления налога на прибыль доход от реализации отражается по дате перехода права собственности на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Это следует из положений ст. 39, 248, 249 НК РФ, согласно которым доходом признается выручка от реализации, а реализацией - возмездный переход права собственности.

Если цена договора установлена в иностранной валюте (валюта долга), а оплата производится в рублях (валюта платежа), то в налоговом учете появляются суммовые разницы.

Согласно пп. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационным доходом (расходом) признается доход (расход) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Из определения следует, что суммовая разница возникает только в том случае, когда фактически поступившая рублевая оплата не соответствует ранее определенному размеру выручки.

Даты признания в налоговом учете суммовой разницы определены в п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ. Так, суммовая разница признается доходом (расходом) на дату погашения задолженности за приобретенные (реализованные) товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Из этого положения можно сделать два вывода.

Во-первых, суммовая разница возникает только в том случае, когда оплата производится после факта реализации и включается в состав внереализационных доходов и расходов только на момент погашения обязательства. Признание этих разниц на конец отчетного (налогового) периода главой 25 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190).

В случае перечисления 100% -ой предварительной оплаты суммовой разницы нет вовсе. Действительно, как было отмечено выше, покупатель на дату перечисления 100% аванса полностью выполнил свои обязательства. Денежная масса, полученная на дату аванса, и будет экономической выгодой продавца, а значит - доходом.

Таким образом, основополагающим моментом для определения и учета в налоговых целях суммовых разниц является установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена товара (работы, услуги). Как правило, такой датой является дата оплаты. При этом суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 02.02.2010 N 16-15/009823).

Во-вторых, в налоговом учете суммовая разница на отчетные даты не определяется. Т.е., если оплата за товары (работы, услуги) была получена в следующем после отгрузки отчетном периоде, то на отчетную дату пересчитывать задолженность покупателя не нужно. В тоже время в бухгалтерском учете, как было указано выше, задолженность покупателя пересчитывается по курсу ЦБ РФ на отчетную дату. В результате на эту отчетную дату возникают различия в величине доходов и расходов между бухгалтерским и налоговым учетами, и как следствие, необходимость применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н (далее ПБУ 18/02).

Таким образом, возникающие на отчетные даты различия в сумме дохода или расхода вследствие того, что в бухгалтерском учете на отчетную дату задолженность покупателя пересчитывается, а в налоговом нет, относятся к временным разницам, которые приводят к формированию ОНА или ОНО.

Правила пересчета выручки от реализации в случае, если цена товара выражена в иностранной валюте, а оплата производится в рублях, установлены статьей 316 НК РФ.

При этом Налоговый Кодекс РФ отдельными абзацами прописывает порядок пересчета выручки для случаев, когда цена товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте и в условных единицах.

Так, в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка.

В соответствии с п. 11 ст. 250 и п.п. 5 п. 1 ст. 265 Кодекса суммы полученных авансов при применении метода начисления не переоцениваются, доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату реализации по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения предварительной оплаты.

Таким образом, в настоящее время налогообложение доходов, выраженных в иностранной валюте, соответствует порядку, установленному в бухгалтерском учете ПБУ 3/2006.

В отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, цена которых выражена в условных единицах, установлено, что сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации. При этом отдельных положений для случаев получения аванса нет. И, к сожалению, законодатель, реформируя валютные авансы, умолчал о порядке пересчета авансов по обязательствам, выраженным в условных единицах, но подлежащим оплате в рублях.

Однако на практике общепринятым стал подход, согласно которому и в налоговом учете выручку продавец определяет из двух частей. Первая - сумма фактически полученного аванса в рублях. Причем эта часть в налоговом учете впоследствии не пересчитывается по курсу на дату реализации. Вторая часть - неоплаченная стоимость сделки, которая и пересчитывается в рубли по курсу на дату отгрузки. Именно в отношении этой части выручки как в налоговом, так и в бухгалтерском учете возникает суммовая (курсовая) разница. Аналогичной позиции придерживаются налоговая служба и финансовое ведомство (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060981 и от 29.06.2007 N 20-12/62182, Минфина России от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60, ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@). Данного подхода придерживается и арбитражная практика. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 24.05.2007, 28.05.2007 N КА-А40/4537-07 пришел к выводу, что, поскольку цена договора (стоимость реализованного товара для целей исчисления налога на прибыль) фиксировалась на дату оплаты и продавец в дальнейшем не получал денежных средств, суммовой разницы не образуется. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 24.09.2004 N А56-5020/04 также указал, что при перечислении арендной платы авансом суммовые разницы не возникают. В названных случаях суд указал, что величина выручки должна рассчитываться по курсу на дату фактического поступления денежных средств. Суды со ссылкой на раздел 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, разъяснили, что в случае если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора. В противном случае величина облагаемой базы отличалась бы от фактически полученных денежных средств, что привело бы к нарушению экономического основания налога.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать следующие выводы по определению выручки и суммовой разницы:

- если предварительной оплаты не было, то выручка определяется по курсу на дату отгрузки. На отчетные даты суммовая разница не образуется. При получении оплаты возникают внереализационный доход (расход) в виде суммовой разницы;

- если предварительная оплата была, то выручка определяется по курсу на дату предварительной оплаты (в части, приходящейся на предварительную оплату) и по курсу на дату отгрузки (в части, не покрытой авансом). На отчетные даты суммовая разница не образуется. При получении оставшейся части оплаты возникает внереализационный доход (расход) в виде суммовой разницы.

НДС. Порядок исчисления

В целях исчисления НДС для решения поставленного вопроса необходимо учитывать нормы 21 главы НК РФ, а именно статей 153-154, 166-168 НК РФ.

Пунктами 3 и 4 ст.153 НК установлена специальная норма по исчислению выручки в иностранной валюте.

Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ установлены следующие даты пересчета выручки в зависимости от ставки налога на добавленную стоимость: для обычно применяемых ставок (10% и 18% ) - это даты, соответствующие моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленные статьей 167 НК РФ, а именно дата отгрузки или оплаты ( в зависимости от того, какая наступила раньше), для ставки НДС 0% - это дата отгрузки. Учитывая, что статьей 167 НК РФ установлено два момента определения налоговой базы (дата отгрузки и дата оплаты, в зависимости от того, что произошло раньше), то в случае получения предварительной оплаты по товарам (работам, услуга), обязательства по которым выражены в иностранной валюте и облагаемым по ставкам НДС 10% и 18%, налог исчисляется дважды - в момент получения предварительной оплаты, и в момент отгрузки (пункты 1, 14 ст. 167 НК РФ). При этом НДС, начисленный при получении предварительной оплаты, в момент отгрузки принимается к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Какой курс валюты следует при этом применять?

По мнению Минфина РФ (письмо от 26.08.2008 N 03-07-08/205) в целях определения налоговой базы по НДС сумма полученной в иностранной валюте оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату ее получения, а при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) - по курсу на дату отгрузки товаров (выполнении работ, оказании услуг). При этом суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с суммы оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), при отгрузке соответствующих товаров (выполнении работ, оказании услуг) подлежат вычетам. Аналогичное мнение выражено в Письме УФНС РФ по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102343.

В этом случае возникает ситуация, когда из-за изменения курса валюты к уплате в бюджет с отгруженных товаров (работ, услуг) будет исчислена сумма НДС, не соответствующая реально полученному доходу от реализации. Рассмотрим две ситуации: поставка осуществляется на условиях предварительной оплаты и без таковой.

Ситуация 1. Поставщик получает предварительную оплату

Допустим между ООО "Продавец" и ООО "Покупатель" заключен договор на поставку товара на условиях 100 % предоплаты. Цена договора - 1180 $, в т.ч. НДС 180 $. На момент получения аванса курс доллара США составил 30 рублей, на момент отгрузки - 31 рубль. Как было указано выше, выручка от реализации в бухгалтерском учете и налоговом учете, в случае получения 100%-го аванса, будет исчислена по курсу на дату аванса.

Если рассчитать НДС по правилам, диктуемым Минфином, то получится следующий результат.

На дату получения предварительной оплаты в сумме 35400 руб. (1180 $*30руб) НДС, подлежащий уплате в бюджет, составит 5400руб (35400/118*18). На дату отгрузки выручка (без НДС) от реализации, исчисленная по курсу на дату отгрузки, составит 31000 руб. (1000 $*31руб), а НДС- 6580 руб. (1000*31*18%). НДС, исчисленный к уплате в бюджет с предварительной оплаты, при этом принимается к вычету.

Недостатки этого варианта очевидны:

- во-первых, сумма НДС, исчисленная при отгрузке товара (6580 руб.), не соответствует размеру реально поступивших денежных средств, а значит - выручке, как выражению экономической выгоды (35400 руб.). В результате будет нарушен основополагающий принцип налогового законодательства - принцип экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ), на необходимость соблюдения которого Президиум ВАС РФ указал в Постановлении от 17.02.2009 N 9181/08. Суд отметил: налогом на добавленную стоимость облагается (с экономической точки зрения) фактически полученная в денежной форме экономическая выгода;

- во-вторых, при таком исчислении налога ставка НДС, фактически уплаченного в бюджет, составит не 18%, а 21,9 % ( 6580 / 30000 * 100%). Превышение НДС в размере 1180 рублей продавцу придется заплатить из собственных средств, ведь предъявить эту сумму покупателю он не может, поскольку тот уже полностью выполнил все свои обязательства по оплате. В результате будет нарушен второй основополагающий принцип налогового законодательства - принцип фактической способности к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ);

- в- третьих в ходе мероприятий налогового контроля налоговый орган производит сопоставление данных по размеру выручки, отраженных в отчете о прибылях и убытках, Налоговых декларации по НДС и по налогу на прибыль. В результате в форме N 2 и Налоговой декларации по налогу на прибыль будет указан одинаковый размер выручки- 30000 руб, а в Декларации по НДС будет указана налоговая база в размере 31000 руб. Это потребует со стороны налогоплательщика дополнительных пояснений, особенно в случае, если курс валюты снизился, и налоговая база по НДС при отгрузке окажется ниже выручки, исчисленной в бухгалтерском и налоговом учетах;

- в-четвертых, не совсем понятно, какие числовые показатели должны быть отражены в счете-фактуре и отгрузочных документах, например в ТОРГ-12? Как известно, отгрузочные документы должны составляться в момент отгрузки товара покупателю или передаче перевозчику. Если продавец оформит их на сумму 36580 руб., это вызовет недоумение как у покупателя, так и у налогового инспектора, его проверяющего. Ведь для покупателя, оплатившего авансом 35400 руб. (в том числе НДС -5400 руб.), стоимость товара определяется по курсу на дату аванса, т.е. составляет 30000 руб (без НДС). На каком основании он будет принимать к вычету НДС в размере 6580 руб.? Если продавец оформит счет-фактуру на 35400 руб., то это приведет к неверному (с точки зрения позиции Минфина РФ в отношении пересчета выручки) составлению налоговой отчетности, ведь Налоговая декларация по НДС формируется на основе Книги продаж, которая в свою очередь формируется на основе счетов-фактур. Конечно, в данном случае можно возразить, что счета-фактуры могут выставлять в иностранной валюте, и тогда этой неразберихи можно избежать, и каждая сторона сделки сама определит для себя размер НДС, подлежащего уплате в бюджет или вычету из бюджета. А как быть с отгрузочными документами, которые должны быть составлены в рублях?

Насколько такой подход соответствует общему порядку исчисления налога?

Напомним, что согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется как стоимость отгруженного товара, определяемая в соответствии со ст.40 НК РФ (абз.6 п. 1 ст. 154 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Если в договоре цена установлена в условных денежных единицах, то подлежащая уплате в рублях сумма за реализованные товары (работы, услуги) определяется по официальному курсу валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (ст. 317 ГК РФ). Выше мы отметили, что в целях исчисления налоговой базы по НДС стоимость товара для продавца - это есть его выручка от реализации. И в бухгалтерском учете , и в налоговом выручка от реализации признается доходом, под которым подразумевается увеличение экономической выгоды в денежной или иной форме (п. 2, 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", ст. 41, 248 НК РФ). Таким образом, та сумма денежных средств, которую получит продавец и есть его экономическая выгода (выручка), с которой должен быть исчислен налог.

Следовательно, порядок исчисления налоговой базы, установленный п.3 ст. 153 НК РФ и продиктованный Минфином РФ в письме от 26.08.2008 N 03-07-08/205, противоречит общему принципу исчисления НДС, поскольку обязывает исчислять налог с выручки, не соответствующей реально полученному доходу, и в этой связи не должен применяться.

Подведем итог. Итак, в случае получения предварительной оплаты налоговая база, по нашему мнению, должна определяться на дату её получения, а также на дату отгрузки товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты (пп. 1, 14 ст. 167 НК РФ). Величина налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) определяется организацией исходя из цены этих товаров (работ, услуг), указанной сторонами сделки (пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен) (абз. 6 п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 40 НК РФ). Цена товара (работы, услуги) по обязательствам в иностранной валюте формируется на дату оплаты. В случае получения предварительной оплаты налоговая база рассчитывается по курсу на дату такой оплаты. В дальнейшем на дату реализации товаров (работ, услуг) величина налоговой базы по НДС не пересчитывается.

В подтверждение данного мнения следует отметить, что при рассмотрении налоговых споров, связанных с исчислением налоговой базы по обязательствам в иностранной валюте, суды не рассматривают положения п. 3 ст. 153 НК РФ, а апеллируют к нормам гражданского законодательства и принципам взимания НДС. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08 по делу N А40-20314/07-112-124 указано: если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте цены, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), то в этом случае стоимость товаров (работ, услуг) и, следовательно, налоговая база по НДС определяются в момент поступления оплаты за них.

В тоже время налогоплательщик вправе руководствоваться буквальным прочтением п. 3 ст. 153 НК РФ и разъяснениями Минфина РФ по данному вопросу.

Ситуация 2. Исчисление НДС по обязательствам в иностранной валюте в случае получения оплаты после отгрузки

При получении последующей оплаты в учете у продавца могут появиться как положительные, так и отрицательные суммовые разницы. Но, после 01.10.2011г. возникшие разницы, включая НДС, найдут отражение в составе прочих доходов (расходов) в бухгалтерском учете (п.13 ПБУ 3/2006) и в составе внереализационных доходов (расходов) в налоговом учете (п.11 ст.250, п.5 ст. 265 НК РФ).

Пунктом 4 ст.153 НК РФ (дополнен Федеральным законом от 19.07.2011г. N 245-ФЗ и вступил в силу с 01.10.2011г.) предусмотрен пересчет выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, если обязательство по оплате предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах. При определении налоговой базы по НДС по таким обязательствам выручка пересчитывается по курсу на дату отгрузки. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база по НДС не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) в соответствии со ст.ст.250, 265 НК РФ.

Данная норма регулирует вопрос определения налоговой базы по НДС по обязательствам, выраженным в валюте (условных денежных единица), но подлежащих оплате в рублях в случае, если отгрузка предшествует оплате. Тем самым позволяет налогоплательщику избежать корректировок НДС на суммы положительных (отрицательных) суммовых разниц, возникающих при постоплатах покупателями.

Последовательно выполняемые действия

Отгрузка без перехода права собственности

На дату отгрузки

Налоговая база определяется на дату отгрузки с последующей корректировкой по курсу на дату перехода права собственности и последующей оплаты