Отражаем в учете экспорт товаров с предоплатой

Напомним, после вступления в силу приказа Минфина от 18.06.15 г. № 573 (с 24.07.15 г.) предприятие может вести учет наличия и движения инвалюты на распределительном счете, применяя субсчет 316.

Если первым событием при экспорте является получение предоплаты от нерезидента, то на дату ее поступления доход у резидента не отражается (п. 6 П(С)БУ 21). В этом случае доход от реализации товара признается на дату перехода права собственности на товар (это может быть дата оформления экспортной таможенной декларации, подтверждающей фактическое пересечение товаром таможенной границы Украины).

Гривневый эквивалент дохода в инвалюте определяется по курсу НБУ на начало дня получения такой предоплаты (п. 6 П(С)БУ 21). Напомним, что в течение всего дня применяется курс, установленный в предыдущий день (п. 9 Положения, утвержденного постановлением Правления НБУ от 12.11.03 г. № 496).

Суммовая разница (положительная или отрицательная), возникшая между курсами МВРУ и НБУ при продаже части инвалютной выручки (75 %), отражается или в составе доходов на субсчете 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты», или в составе расходов на субсчете 942 «Расходы от купли-продажи иностранной валюты».

Кредиторская задолженность экспортера перед нерезидентом по поставке товара является немонетарной статьей, поэтому курсовые разницы по такой задолженности не рассчитываются (пп. «б» п. 7 П(С)БУ 21).

Экспортная операция со 100%-ной предоплатой не попадает под валютный контроль, так как в этом случае отсутствует предмет контроля – валютные ценности за рубежом.

Налог на прибыль

Объект обложения налогом на прибыль определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) бухгалтерского финансового результата на разницы, которые возникают по правилам НК (пп. 134.1.1 Налогового кодекса, далее – НК). Перечень разниц приведен в ст. 138–141 НК.

Если годовой доход, определенный по правилам бухучета, за последний отчетный (налоговый) год (начиная с 2015 года) не превышает 20 млн грн., то предприятие может не проводить такую корректировку. В этом случае в налоговом учете доход определяется так же, как и в бухгалтерском учете.

Тем же предприятиям, у которых годовой доход превышает 20 млн грн., нужно будет определять объект обложения налогом на прибыль путем корректировок бухгалтерского финрезультата. В частности, экспортеры должны будут увеличить финансовый результат на сумму превышения обычных цен над контрактными ценами реализованных на экспорт товаров, если экспортная операция подпадает под определение контролируемой (пп. 140.5.1 НК).

Напомним, что под контроль подпадают все виды хозяйственных операций, договоров или соглашений, документально подтвержденных или неподтвержденных, которые могут влиять на объект обложения налогом на прибыль экспортера, в частности – с товарами, готовой продукцией, услугами, нематериальными активами (пп. 39.2.1.4 НК).

Контролироваться могут операции экспортера с нерезидентами. Причем только в том случае, если с каждым из таких контрагентов объем вышеперечисленных хозяйственных операций, определенный по правилам бухучета, за отчетный год превышает 5 млн грн. (за вычетом косвенных налогов), а годовой доход самого экспортера, определенный по правилам бухучета от любой деятельности за этот год, превышает 50 млн грн. (пп. 39.2.1.7 НК).

Перечислим контрагентов-нерезидентов, операции с которыми подлежат контролю, если соблюдаются приведенные выше критерии «контролируемости» для экспортера. К таким нерезидентам относятся:

• связанные лица-нерезиденты, с которыми заключены прямые контракты. Критерии связанности лиц приведены в пп. 14.1.159 НК;
• комиссионеры-нерезиденты при продаже товаров в сфере ВЭД (пп. 39.2.1.1 НК);
• связанные лица-нерезиденты в случаях, когда в экспортных операциях право собственности на предмет контракта переходит к ним по цепочке: резидент – несвязанное лицо (лица) – связанное лицо-нерезидент (т. е. экспортер пытается выстроить схему, чтобы разорвать цепь связанности с нерезидентом). Указывает на наличие такой схемы роль, которая отводится таким промежуточным несвязанным лицам в цепочке перехода права собственности на предмет контракта, а именно: несвязанные лица не выполняют существенных функций по приобретению или продаже товаров (работ, услуг) между связанными лицами, а также не используют существенных активов и/или не принимают на себя существенных рисков для организации приобретения или продажи товаров (работ, услуг) между связанными лицами. Причем под существенными функциями и активами понимаются функции, которые связанные лица не могли бы выполнить самостоятельно в своей обычной деятельности без привлечения других лиц и использования активов таких лиц. Под существенными рисками понимаются риски, принятие которых является обязательным для деловой практики таких операций (пп. 39.2.1.5 НК). Понятно, что вопрос о существенности роли несвязанных лиц в такой ситуации может стать предметом спора с контролирующими органами;
• нерезиденты, которые зарегистрированы в государстве (на территории), включенной в Перечень, утвержденный Кабмином, и в таком государстве (на территории) ставка налога на прибыль на 5 процентных пунктов ниже, чем в Украине, либо с таким государством Украина не заключила международные договоры об обмене информацией (пп. 39.2.1.2 НК).

В 2015 году действовали несколько перечней:

• с начала года – Перечень, приведенный в приложении к постановлению КМУ от 25.12.13 г. № 1042-р;
• затем – Перечень, приведенный в приложении к распоряжению КМУ от 14.05.15 г. № 449-р (далее – Перечень № 449-р);
• с 16.09.15 г. действует Перечень, приведенный в приложении к распоряжению КМУ от 16.09.15 г. № 977-р.

Из обновленного перечня исключены Швейцария, Грузия, Мальта, Ливан, ОАЭ, Сингапур, Марокко, Люксембург, Ямайка и Гваделупа. А вот с Австрией – отдельная история: эта страна была включена в Перечень № 449-р 14.05.15 г., а затем с 01.08.15 г. исключена из него распоряжением КМУ от 01.07.15 г. № 677-р. Отметим, что операция признается контролируемой с даты включения государства (территории) в соответствующий перечень (пп. 39.2.1.2 НК). Логично предположить, что с даты исключения государства (территории) из перечня, операция с контрагентом, зарегистрированным в таком государстве (на территории), не будет признаваться контролируемой, хотя прямо об этом нигде не сказано.

Пример

Фирма «КИН-трейд» (поставщик) заключила экспортный контракт на 194 935 долл. США на условиях 100%-ной предоплаты. Товар фактически вывозится с таможенной территории Украины. Операция не является контролируемой. Комиссию банка-корреспондента уплачивает покупатель.